אופן חישוב מס הרכישה עבור מספר רוכשים, אשר קונים דירת מגורים במשותף - פסק דין ברייר

כיצד מחשבים את מס הרכישה עבור מספר רוכשים,
אשר קונים דירת מגורים במשותף?

מאת: כרמית גבאי, עו"ד

מבוא

דירה נרכשת בשווי של 3,000,000 ₪ על ידי שני רוכשים, כאשר זוהי דירתו היחידה של אחד הרוכשים, ודירתו "הנוספת" של הרוכש השני.

כיצד יחושב מס הרכישה?

על פניו, נראה כי זוהי שאלה פשוטה עם תשובה אחת. אולם, לא כך המצב.

שאלה זו עלתה בהליך ההשגה, בערר לוועדת הערר, ואף הגיעה לבית המשפט העליון, שנתן את הגושפנקא הסופית בפסק דינו במקרה של ברייר נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה (1), אשר ניתן ביום 1.8.2016.

העובדות

בני הזוג ברייר (להלן: "המערערים" או "בני הזוג") רכשו בחלקים שווים דירת מגורים בבעלות משותפת, ביום 8.5.2012 בשווי של 3,000,000 ₪.
בבעלות בן הזוג ישנה דירה נוספת, אשר נרכשה על ידו במימון הוריו, עוד טרם נישא לבת זוגו. אין מחלוקת כי הזכויות בדירה זו שייכות אך ורק לבן הזוג.
לבת הזוג אין דירה בבעלותה ביום רכישת הדירה המשותפת.
לאור זאת, יש לראות את בת הזוג כרוכשת דירה יחידה (2).
בשומה העצמית שהוגשה על ידי הרוכשים למנהל מיסוי מקרקעין, חישבו בני הזוג את מס הרכישה, כך שכל אחד מהם רכש 50% בדירה בשווי של 1,500,000 ₪, באופן הבא:

בן הזוג - דירה נוספת			בת הזוג - דירה יחידה
אחוז המס	שווי רכישה	סכום המס	אחוז המס	שווי רכישה	סכום המס
5%	1,053,200	52,660	0%	1,421,760	0
6%	446,800	26,808	3.5%	78,240	2,738
	1,500,000	79,468		1,500,000	2,738

על פי תחשיב זה, סכום מס הרכישה לשני בני הזוג הנו 82,206 ₪.
המנהל התנגד לשומה העצמית ולשיטת החישוב, והוציא לבני הזוג שומה לפי מיטב השפיטה (3), לפי שיטת חישוב דו-שלבית, באופן הבא:

חישוב כדירה נוספת			חישוב כדירה יחידה
אחוז המס	שווי רכישה	סכום המס	אחוז המס	שווי רכישה	סכום המס
5%	1,053,200	52,660	0%	1,421,760	0
6%	1,946,800	116,808	3.5%	264,635	9,262
			5.0%	1,313,605	65,680
	3,000,000	169,468		3,000,000	74,942

עבור בן הזוג			עבור בת הזוג
מס כולל	חלק יחסי	מס לתשלום	מס כולל	חלק יחסי	מס לתשלום
169,468	50%	84,734	74,942	50%	37,471

כפי שניתן לראות, בתחשיב המס על הדירה "הנוספת", הדירה כולה חושבה כ"דירה נוספת", ולאחר מכן נגזר החלק הנרכש על ידי בן הזוג – 50%. בתחשיב המס כ"דירה יחידה", מס הרכישה חושב על מלוא שווי הדירה - כדירה יחידה, ומזה נגזר החלק של בת הזוג – 50%. סכום המס הכולל, לפי שיטה זו, הוא 122,205 ₪ (84,734+37,471).
מכאן הוגשו השגה למנהל מס שבח, ערר לוועדת ערר, ואף ערעור לבית המשפט העליון.
בשלב ההשגה, טענת המערערים הייתה שכל אחד מהם רכש חצי דירה, ולכן יש למסות כל אחד מהם בנפרד על החלק שרכש – 50%, כמו בהמחשה בפסקה 5 לעיל.
ההשגה נדחתה על ידי המנהל, שטען כי כוונת התקנה (4) שמסדירה עניין זה, היא שבכל הנוגע למס רכישה בגין חלק מדירת מגורים – יחושב תחילה מס הרכישה שהיה משולם אילו נרכשה הדירה בשלמותה, ומתוכו ישלם הרוכש בפועל את הסכום המשקף את חלקו היחסי בדירה.

"(ב) נמכר חלק מדירה, ישולם חלק מסכום מס הרכישה באמור בפסק משנה (א) שהוא כחלק הזכות בדירה הנמכרת ביחס לכל הזכות בדירה;"

עוד קבע המנהל, בהתבסס על פס"ד לויט (5), כדלקמן:
"מס הרכישה אינו לפי ערכו של החלק הנמכר, אלא לפי שווי הרכישה בשלמות. כלומר, יש להפעיל את שיעורי מס הרכישה לפי מדרגות על שווי הדירה בשלמות, ולא על שווי החלק שנרכש, וזאת על-מנת למנוע פיצול מלאכותי של מכירת דירות שלמות לרוכשים שונים המביא להפחתת מס בלתי נאותה".
בעקבות דחיית ההשגה, המערערים פנו לוועדת ערר. הערר נדחה משלושה טעמים עיקריים:
ראשית, שומת המנהל משקפת את ההלכה הנוהגת בעניין זה.
שנית, נקבע כי גישת המערערים אינה ראויה לגופו של עניין, מאחר שהיא יכולה להוביל למצב שבו זוג אשר רוכש דירת מגורים יחידה, ישלם מס רכישה גבוה יותר מאשר זוג שלאחד מהם ישנה דירה נוספת.
תחשיב המערערים מעניק, הלכה למעשה, הטבת מס גם לבן הזוג שהנו בעל דירה נוספת, ובכך מסכל את הרציונל העומד בבסיס הלכת פלם (6).
לאחר דחיית הערר בוועדת הערר, הגישו המערערים ערעור לבית המשפט העליון, אשר פסק גם הוא כי דין הערעור להידחות.

גדר המחלוקת

מהי דרך החישוב הראויה של שיעור מס הרכישה בגין דירת מגורים, המושת על בני זוג נשואים, שלאחד מהם יש כבר דירה נוספת? ובאופן ספציפי – האם הבסיס לחישוב הנו שווי חלקו היחסי של כל אחד מהם בדירה, או שמא שוויה הכולל של הדירה?

המערערים טוענים

תחשיב שומת המנהל מטיל על בני הזוג כפל מס, משום שאינו נגזר משווי חלקו של כל אחד מהם בדירה. כמו כן, התחשיב מכביד על התא המשפחתי, ומתעלם ממטרתו הכלכלית והסוציאלית של סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.
המערערים שוללים את קביעת ועדת הערר, כי שיטת החישוב שלהם עלולה להפלות בין זוגות הרוכשים דירת מגורים יחידה לבין זוגות שלאחד מהם יש דירה נוספת, זאת לאור פרשנותן של הוראות התקנה ותחשיב השומה העצמית שערכו.

מנגד, טענות המשיב

המשיב תומך בקביעותיה של ועדת הערר, ומדגיש כי התחשיב שבוצע תואם את החוק והפסיקה, ואף מוביל לתוצאה ראויה, לפיה בת הזוג, אשר נישומה כרוכשת דירה יחידה, נהנית מהטבת המס שהיא זכאית לה על פי חוק, בעוד שבן הזוג נישום לפי מדרגות של דירה נוספת.
עוד טוען המשיב, כי יש להתייחס לרכישה בידי בני זוג שלאחד מהם יש דירה נוספת, כמו כל מקרה אחר שבו שותפים רוכשים חלק מן הזכויות בדירת מגורים, ולהחיל עליהם את תקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה, שהנה תקנה ייעודית המסדירה באורח ספציפי את תחשיב מס הרכישה במקרים כאלה.
לטענת המשיב, המס בגין רכישת אותה דירת מגורים, תמורת אותו סכום, צריך להיות זהה, ללא תלות במספר הרוכשים – וכל תוצאה אחרת תוביל לחוסר שוויון. מאחר שהמס הנו פרוגרסיבי, ולא אחיד, התחשיב הדו-שלבי מהווה את שיטת המיסוי שתביא לידי ביטוי את מטרות התקנה והחוק (7).
כמו כן, נוצר עיוות נוסף, שכן המערער אשר אינו זכאי להטבת מס בגין דירה יחידה, ייהנה מהפחתת מס שלא כדין, שכן הוא משלם על חלקו היחסי בדירה, שיעור מס נמוך יותר מאשר הסכום שכל רוכש אחר, בעל דירה נוספת, היה נדרש לשלם בגין רכישת חלק זה (7).

ההכרעה

בית המשפט העליון הגיע למסקנה כי דין הערעור להידחות, מהטעמים הבאים:

ראשית, מציין כבוד השופט, כי על אף חזקת התא המשפחתי (8) המגדירה את בני הזוג כ"רוכש אחד", לא נשללת הטבת מס מבן הזוג אשר עבורו הרכישה הנה של דירת מגורים יחידה, וזאת לפי הלכת פלם.
שנית, מתייחס כבוד השופט לתקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה, אשר מסדירה את שיעור המס, החל במצבים של רכישת חלק מדירה. התקנה קובעת כי שיעור המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש, אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה.
כבוד השופט סובר כי אימוץ שיטת החישוב המוצעת על ידי המערערים, אינו מוצדק, משני טעמים עיקריים השלובים זה בזה:
שומת המערערים מרחיבה יתר על המידה את הלכת פלם, בכך שהיא מובילה לכך שבן הזוג אשר אינו זכאי להטבת מס בהיותו בעלים של דירה נוספת, ישלם על חלקו היחסי בדירה, שיעור מס נמוך יותר מזה שהוא היה משלם אילו רכש את אותו חלק בלבד בנסיבות אחרות (7).
שומת המערערים חותרת תחת ההיגיון הקנייני והכלכלי העומד בבסיס עסקה שנעשית בין בני זוג לרכישת דירת מגורים, ובעצם מרוקנת מתוכן את "חזקת התא המשפחתי", באופן שמרחיב יתר על המידה את החריג שנקבע בהלכת פלם. הלכת פלם תוחמת את תחולת התא המשפחתי, ובעצם, מטרתה היא להעניק הטבות מס לרוכש שעבורו אכן מדובר ברכישת דירת מגורים יחידה. אולם, רחוקה הדרך מכאן ועד להתייחסות לרכישת הדירה המשותפת כאל שתי רכישות נפרדות לחלוטין. הדירה נרכשת במשותף על ידי בני הזוג, כדי לקיים את הצרכים המשותפים של התא המשפחתי.
כבוד השופט מציין כי הוא מצדד בטענת המערערים לעניין ההפליה, במקרים דומים למקרה זה.

דעת המחברת

אני סבורה כי צדק בית המשפט בפסיקתו זו. מטרתה של תקנה 2(2)(ב) היא למנוע רכישות מפוצלות פיקטיביות, והיא מונעת ניצול לרעה של מדרגות מס הרכישה הפרוגרסיביות.

הערות שוליים:

ע"א 4006/13 ברייר נ' מנהל מס שבח מקרקעין חדרה
סעיף 9(ג1א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (מס רכישה), התשל"ה-1974
ע"א 420/77 לויט נ' מנהל מס שבח מקרקעין
ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' פלם וכן הוראת ביצוע מטעם רשות המסים 5/2011.
יש לציין כי מדרגות מס הרכישה החלות היום על דירה נוספת, הן 8% עד לשווי של 4,967,445 ₪, ומעבר לכך - 10%. לכן טיעון זה אינו רלוונטי בתקופה זו בנוגע לרכישות עד סכום זה, מאחר ששיעור המס אחיד. במועד מתן פסק הדין, מדרגות מס הרכישה של דירה נוספת היו 5%, 6%, 7%, ולכן הובילו להבדלים במקרה זה.
חזקת התא המשפחתי – סעיף 9(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין.

אין לראות במאמר זה ייעוץ משפטי. מאמר זה אינו כולל את כל המידע, הפסיקה, החלטות המיסוי והוראות הביצוע בנושא.

המאמר נכתב ביום 30.5.2017.