נכס אשר שימש למגורים מעל 25 שנה – לא הוכר כ"דירת מגורים" לצורכי הקלה במס שבח במכירתו – פסק דין דוד גיא

מהי הגדרת "דירה" לצורך חוק מיסוי מקרקעין?

פסק דין דוד גיא

מאת: כרמית גבאי, עו"ד

בפסק דין של ועדת ערר דוד גיא נ' מנהל מיסוי מקרקעין ת"א (1), נפסק כי נכס אשר שימש למגורים במשך מעל 25 שנים, ומצוי בבניין מגורים בתל אביב, לא ייחשב כ"דירת מגורים" לצורכי הקלה במס שבח, מאחר ולפי חוקי התכנון והבניה הנכס מוגדר כ"מחסן".

החל משנת 1993 ועד המכירה במאי 2016, הנכס שימש למגורים והכיל את כל המתקנים הפיזיים של דירת מגורים. הנכס מצוי בבניין מגורים, ואף הארנונה שולמה כ"מגורים" לעיריית תל אביב. יתר על כן, שילם העורר היטל השבחה בגין אפשרות השבחה למגורים.

בבואו למכור את הנכס, ולאחר שהתייעץ עם מומחים בתחום, ביקש לחשב את מס השבח לפי "חישוב ליניארי מוטב", שבסעיף 48א(ב2) (2) לחוק מיסוי מקרקעין (3).

ואולם – המשיב (4) קבע כי הנכס אינו עונה על הגדרה של "דירה", וקבע כי החישוב ייעשה בדרך של מכירת נכס שאינו דירת מגורים.

רקע עובדתי

• בשנת 1993 רכש אביו המנוח של העורר (להלן: "המנוח") את הנכס הנמכר. המנוח הסב את הנכס למגורים ופיצל אותו לשתי יחידות מגורים קטנות, ומאז ועד היום – הנכס שימש למגורים.
• הנכס מצוי מתחת למפלס רחוב ביאליק בתל אביב, אך מעל פני האדמה. שטח הנכס הוא כ- 55 מ"ר, וגובה התקרה היה 2.03 מטר, ומקומות מסוימים 1.9 מטר.
• לפי היתרי הבניה – בספטמבר 1932 אושרה "הוספת 9 מחסנים במרתף", ובינואר 1933 אושר "סידור חדר כביסה במרתף".
• בנסח רישום המקרקעין (טאבו) הנכס מתואר כ"מחסן מפוצל בקומת המרתף".
• במשך כל השנים הללו, היו קיימים המתקנים הפיזיים של דירת מגורים: מקלחת, שירותים, מטבח, ואף מזגן, בשתי היחידות.
• החל משנת 1996, הנכס סווג כ"מגורים" לצורכי חיוב הארנונה על ידי עיריית תל אביב.
• בשנת 2000 ערך המנוח צוואה, לפיה ציווה להוריש את הנכס לבנו, העורר. בצוואה תואר הנכס כ"הדירה ברחוב ביאליק המחולקת ל- 2 יחידות".
• חרף הצוואה, במרץ 2005 העביר המנוח לעורר את הנכס במתנה כ"העברה ללא תמורה". בתצהיר המתנה, הנכס מתואר כ"מחסן מפוצל בקומת מרתף" ואז כ- "דירה". בטופס הדיווח על עסקת המתנה לרשויות המס, סומנה המשבצת "מחסן" וגם המשבצת "דירת מגורים".
• המנוח נפטר באפריל 2005.
• בשנת 2008 נכנסה לתוקף תכנית בנין ערים 2650ב – תכנית לשימור מבנים בתל אביב (להלן: "התב"ע החדשה"). לאחר כניסת התב"ע החדשה לתוקף, נוצרה אפשרות להסב את הנכס ל"דירת מגורים", אולם בתנאים מסוימים.
• בשלב מסוים, שתי היחידות אוחדו ליחידה אחת, שם התגוררה בתו של העורר. איחוד זה נעשה בעצתו של מפקח מטעם העירייה, אשר אמר לעורר כי האיחוד יקל על האפשרות לקבלת היתר לשימוש למגורים.
• בחודש אפריל 2013, למרות קיומה של התב"ע החדשה ולמרות סיווג הארנונה כנכס "למגורים", הוגש כתב אישור כנגד העורר בבית משפט לעניינים מקומיים תל אביב, בגין שימוש חורג" בנכס.
• לאחר כשנתיים של דין ודברים בין העורר לבין ועדת המשנה של מינהל התכנון של עיריית תל אביב יפו, הוחלט שלא לאשר את הבקשה. הבעיה העיקרית הייתה הגובה של הנכס. העורר נעזר באנשי מקצוע (מהנדס, מודד וכו') אשר קבעו כי לא ניתן להעמיק את הנכס מאחר וזה מסכן את הבניין. על החלטת ועדת המשנה הוגש ערר לוועדת הערר לתכנון ובנייה. הדיון התקיים ביום 4.2.2016, בו לבסוף ב"כ העורר ביקשה למחוק את הערר ולהגיש בקשה חדשה. הערר נמחק.
• כשבועיים לאחר מכן, ביום 18.2.2016 – התקיים דיון בנוגע להליכים הפליליים מול בית המשפט לעניינים מקומיים. בדיון סוכם כי תינתן לעורר ארכה של 4 חודשים כדי להתאים את המבנה להיתר, כאשר אז יבוטל כתב האישור בהסכמה. באותה תקופת זמן, הנכס הושכר למגורים וכך ניתנה לשוכרים הזדמנות למצוא פתרון דיור חלופי.
• העורר, אשר בדק ומצא שמבחינה הנדסית לא ניתן להעמיק את המרתף לגובה הדרוש מחמת סכנה לבניין, החל לפעול למכירת הנכס.
• בתוך תקופת הזמן של 4 חודשים – חתם העורר על הסכם מכר ביום 19.5.2016, בו הנכס מוגדר כ"נכס המשמש למגורים הממוקם בקומת מרתף...". במסגרת נספח להסכם, הרוכשים לקחו על עצמם לפעול להתאמת הנכס להיתר ובעצם להרוס את המתקנים הפיזיים של דירת מגורים. התמורה המוסכמת בגין הנכס היא 1,025,000 ₪.
• בדיווח העסקה למשיב, הנכס סומן כ"דירת מגורים", ובטופס הדיווח מולאו הסעיפים בהתאם.
• הקונים, במקום להסיר את המתקנים הפיזיים של דירת מגורים, החלו לפעול לצורך קבלת היתר למגורים. ביום 7.9.2016 פנה ב"כ הרוכשים לבית המשפט והגיש "הודעה דחופה מטעם צד ג'", לפיה הם פועלים לקבלת היתר, וכי מחלקת השימור של העירייה תומכת בהפיכת המחסן לדירת מגורים ועוד ועוד.
• מהלך זה לא היה מקובל על העורר, ולמחרת ב"כ שיגרה מכתב לב"כ הרוכשים, בטענת הפרת הסכם (בכך שלא הסירו את המתקנים הפיזיים כפי שהתחייבו בהסכם). חודש לאחר מכן, כאשר לא קרה דבר בעניין, ב"כ העורר שלחה הודעה לב"כ הרוכשים לפיה הם יפעלו לביטול הסכם המכר, מחמת הפרת ההסכם ואי הסרת המתקנים הפיזיים.
• בחודש דצמבר 2016, נערך דו"ח ביקורת מטעם העירייה, לפיו המטבח הוסר והגישה למקלחת נאטמה. עוד נמצא, כי לאחר מכירת הנכס, השימוש בו היה למשרד ולא למגורים.
• בנוסף, ביום 20.2.2017, הוועדה המקומית לתכנון והבנייה החליטה לאשר את בקשת הסבת המרתף למגורים ולהרחבת שטחו. כמו כן, נמצא כי בשנת 2018 הוצא היתר בנייה לביצוע ההסבה האמורה, אולם לא הוזכרו אילו התאמות צריכות להתבצע לצורך כך.
• מכירת הנכס הביאה לחיוב היטל השבחה בגין השבחה למגורים, ושמאי העירייה קבע שהעורר ישלם כ- 151,000 ₪ (שובר מיום 15.8.2016). מתוך שמאותו: "חושבה השבחה לתכנית השימור 2650ב' עקב האפשרות להסבת המרתף למגורים..."
• העורר, באמצעות שמאי מטעמו, חלק על חבותו בהיטל השבחה, בטענה כי לא ניתן לבצע את ההתאמה למגורים מבחינה הנדסית (לא ניתן להעמיק את המרתף על מנת שהגובה יהא 2.5 מטר במקום 2.03 מטר בפועל) ולכן התב"ע החדשה לא השביחה את הנכס.
• שמאי מכריע קבע כי הנכס עומד בתנאים של תקנות התכנון והבנייה ולכן יש השבחה למגורים, אולם מקטין את גובה החיוב לסך של כ- 96,000 ₪ ליום 7.8.2017.

השאלה המשפטית שבמחלוקת

• ועדת הערר דנה בשאלות המשפטיות:
• מהי "דירה" לפי סעיף 1 לחוק?
• האם הנכס הנמכר עונה על הגדרת "דירה", ובהתאם להגדרת "דירת מגורים" לצורך סעיף 48א(ב2) לחוק?

טענות העורר

• בית המשפט נתן לעורר אורכה של 4 חודשים להרוס את המתקנים, ובעצם נתן "אישור זמני" לשימוש במגורים באותה התקופה.
• השימוש למגורים נמשך מעל 25 שנים, והסיבה היחידה שהעירייה פעלה נגדו הייתה שכן שרצה לרכוש ממנו את הנכס ולכן התנכל לו.
• אי אפשר לבחון את המצב לפי "כאילו" אין מתקנים פיזיים – כי יש מתקנים פיזיים. בודקים את המצב בפועל.
• אמנם לפי מומחים מטעם העורר, אין אפשרות לבצע את ההעמקה ולהסב למגורים, אך עצם קיומה של תכנית – מספקת כדי לענות על "ייעוד" הדירה למגורים.
• ההבדל בין המקרה הזה לבין סוגיית דירות הנופש הוא – בדירות נופש יש תכנית אזורית שמייעדת אזור שלם למלונאות. במקרה זה, מדובר על בניין מגורים ואזור מגורים, ולכן לא ניתן לעשות את ההקבלה.
• בנוסף, לאחר דיון ההוכחות ובשלב ההמתנה לסיכומים, ניתן פסק דין גבאי ואח' (5) – שעניינו לול שהוסב לשלוש יחידות מגורים.
• נעשתה הבחנה בין מקרה זה למקרה העורר, שכן לול שהוסב למגורים מזכיר את סוגיית דירות הנופש (אזור שלם שמיועד למטרה מסוימת) לעומת בניין מגורים – שיש בו תכנית השבחה המאפשרת הסבה למגורים בתנאים מסוימים.
• לא ייתכן שהעורר ישלם היטל השבחה בגין השבחה למגורים, אך מס שבח לפי נכס שאינו מגורים.
• עוד בשלב ההשגה היה ניסיון להגיע לפשרה, על ידי העלאת שווי המכירה לצורך חישוב מס השבח, ובתנאי שהחישוב ייעשה לפי ליניארי מוטב. ההצעה הזו לא התקבלה על ידי המשיב.

טענות המשיב

• בהעברה ללא תמורה מהאב לעורר, הנכס תואר כ"מחסן" ומס הרכישה על ידי העורר שולם בהתאם. כיצד כעת זו "דירה"?
• "חוטא יוצא נשכר" – העורר השתמש בנכס כ"שימוש חורג" ולא לפי היתר. לא ייתכן שיקבל "פרס" וייהנה מחישוב מס שבח מיטיב.
• העורר מכר את הנכס בתוך תקופת הזמן שהיה עליו להרוס את המתקנים, אזי רואים את הנכס "כאילו" לא קיימים בו המתקנים הפיזיים של דירת מגורים.
• יש אפשרות להסב למגורים לפי התכנית, אולם העורר אומר שלא ניתן, ולכן לא ניתן לסווג את הנכס כ"דירה" – מאחר ולא ניתן להוציא לפועל התנאים שדרושים כדי לאפשר את התכנית.
• דירות נופש – נושא זה הגיע לבית המשפט העליון [פס"ד חכים (6)], שם נקבע שהייעוד והתכנית הם המבחנים החשובים, ולא השימוש.

פסק הדין

• כבוד השופט הרי קירש, יו"ר ועדת הערר, קבע, כי הנכס אינו עונה להגדרה של "דירה" (הגדרה אשר אינה קיימת בחוק) וקובע כי דירה הוא מבנה אשר בעת מכירתו, השימוש בו למגורי אדם מותר על פי דין ובנוסף יש בו מתקנים של דירת מגורים או משמש למגורים בפועל.
• לפי המבחן המוצע על ידו, זהות הנכס תישאב מהדין הכללי – דיני התכנון והבנייה, והיתר הבנייה יהווה מעין "תעודת זהות" לנכס.
• השופט קירש יוצר הקבלה בין סוגיית דירות הנופש, אשר גם שם הנכס אינו מהווה "דירה" לפי התכנית. וכן, סובר קירש כי לא די בכך שהאזור מיועד למגורים, אלא הנכס הספציפי צריך להיות מיועד למגורים לפי היתר.
• עוד ציין קירש, כי הוא אינו קובע זאת כסנקציה בעקבות השימוש החורג בנכס, ולא לפי האמירה "החוטא יוצא נשכר". אלא, קובע כך תוך ניסיון לצקת תוכן למונח "דירה" אשר מופיע בחוק מיסוי מקרקעין.
• השופט קירש בחר גם להתייחס לטענת העורר, לפיה כאשר ה"חטא" הוא לטובת המשיב מבחינת מיסים (כמו דירה מפוצלת שלא כדין), אזי יסתמך המשיב על ה"חטא" וימסה כשתי דירות. קירש הביע דעתו כי ישנה בעייתיות בגישה זו.
• חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן הסכים לדחיית הערר, אך הנימוק העיקרי לכך, לשיטתו, הוא אימוץ הכלל "לא יהא חוטא נשכר".
• רו"ח פרידמן סובר כי אימוץ המבחן לפיו זהות הנכס שאובה מחוקי התכנון והבניה בעייתית ועלולה להוביל לתוצאות לא סבירות.
• בהגדרות מילוניות של "דירה", וכן בחוק המכר (דירות) (7) – המשמעות שבני אדם מייחסים למילה "דירה" היא פשוטה ורגילה.
• רו"ח פרידמן ציין כי על המחוקק להגדיר באופן מדויק מהי "דירה", וזה לא תפקידו של בית המשפט.
• רו"ח פרידמן סותר את דעתו של קירש לעניין דירות הנופש, וסובר כי אין להסתמך על פסק דין חכים בעניין זה, מאחר וחכים לא עברו כל עבירה, אלא טענו שגם דירת נופש עונה על הגדרת "דירת מגורים".
• בנוסף טוען פרידמן, כי ראוי שדיני המס "יכפו" תוצאת מס בשל אינטרס ציבורי – על פי חומרת העבירה והפעלת השכל הישר.
• חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים אף הוא לדחיית הערר, אך לדעתו – מהות או זהות הנכס לצורך חוק מיסוי מקרקעין אינה נקבעת אך ורק לפי נסח הרישום והמצב התכנוני – ויש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו.
• לדעתו אין לקבל את הגישה לפיה בכל מקרה שבו הנכס מצוי במקרקעין שייעודם אינו למגורים, משמש למגורים ומצויים בו המתקנים של דירת מגורים – לא יראו בו דירת מגורים. על אחת כמה וכמה כאשר הנכס שימש למגורים שנים רבות והעירייה משלימה עם העובדה שהנכס הוסב למגורים והיא מחייבת בהתאם את חיובי ארנונה.
• לטעמו, יש לבחון "פוטנציאל ממשי להשתמש למגורים" – ומאחר שבית המשפט קבע שיש להסיר את המתקנים של דירת מגורים, וכן הקונים לקחו על עצמם את ההתחייבות להתאים את הנכס להיתר ולהסיר את המתקנים – אזי שהנכס נמכר כ"מחסן" ולא כ"דירת מגורים".

ועדת הערר דחתה את הערר, ופסקה הוצאות בסך 18,000 ₪.

ניתן ביום 12 באוגוסט 2019.

עמדת המחברת וב"כ העורר

• ראשית נבהיר כי אין הגדרה בחוק הקובעת מהי "דירה" – וזו הבעיה המרכזית.
• לטעמי, תוצאת הערר אינה נכונה, ומביאה לאבסורד ואי הקבלה בין הרשויות השונות: מצד אחד, העורר משלם היטל השבחה בגין האפשרות להסב את הנכס למגורים, ומצד שני משלם מס שבח על מכירת נכס שאינו מגורים. התוצאה היא כפל מס.
• כמו כן, ישנו עניין של הסתמכות. הנורמה הידועה והמקובלת מזה עשרות שנים היא, שהנכס נבדק בהתאם לשימוש בפועל – ככל וגרו בנכס, ויש בו את המתקנים הפיזיים (מקלחת, שירותים, מטבח), אזי כשיימכר – ייהנה מחישוב מס שבח לפי מכירת "דירה".
• פס"ד חכים (אשר עסק בסוגיית דירות נופש) הפך את היוצרות, ומשרדי מיסוי מקרקעין מסתמכים עליו, גם כאשר לא מדובר בדירות נופש, אלא במקרים אחרים בהם ישנו שימוש בנכס אשר שונה מהייעוד או מהתב"ע. ואולם – בחוק אין שום איזכור לעניין ייעוד או תב"ע.
• הכל פרי הפסיקה.
• לעניות דעתי, יש להסדיר את העניין בחוק. עד אז, תתכבד רשות המסים ותוציא הוראת ביצוע מפורטת ומבהירה, על מנת למנוע את ההסתמכות, את המבוכה של הנישומים, ואובדן כסף רב.

הערות שוליים:

• ו"ע 34577-08-17 דוד גיא נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב (אזרחי)
• הטבת מס אשר נולדה בתיקון 76 לחוק, וקובעת כי במכירת "דירת מגורים מזכה" שנרכשה לפני שנת 2014, כל השבח (הרווח) שצמח עד ליום 31.12.2013 – לא יימוסה.
• חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963
• המשיב – מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב
• ו"ע 44579-08-14 גבאי ואח' נ' מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים
• ע"א 1046/12 פרדריק חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה
• חוק המכר (דירות), תשל"ג-1973

מצורף קישור להרצאה הסוקרת את פסק הדין - העובדות ופסיקת חברי ועדת הערר, ברשות כבוד השופט הרי קירש.

ההרצאה ניתנה ביום 16.6.2020.

לצפייה בהרצאה - לחצו כאן.

© כל הזכויות שמורות לכרמית גבאי עו"ד 2020